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JAAC 61.64

(Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 28 avril 1995, confirmée par le Tribunal fédéral le 3 octobre 1996)


Résumé Français
Regeste Deutsch
Regesto Italiano
Faits
Fait A.
Fait B.
Fait C.
Fait D.
Fait E.
Considérants
Considérant 1.a.
Considérant b.
Considérant c.
Considérant 2.
Considérant a.
Considérant b.
Considérant c.
Considérant d.
Considérant 3.
Considérant 4.
Considérant a.
Considérant b.
Considérant 5.
Considérant a.
Considérant b.
Considérant 6.
Considérant a.
Considérant b.

Droit de timbre d'émission. Actions émises lors de la transformation d'une banque en société anonyme de droit public.

En ce qui concerne les droits de participation sous la forme d'actions de sociétés anonymes visés à l'art. 5 al. 1 let. a LT, le terme «sociétés anonymes» recouvre également les sociétés anonymes de droit public (consid. 2).

Le droit d'émission est dû à la fois sur le capital-actions originel et sur l'augmentation de capital (consid. 3).

Le calcul du droit d'émission (sous l'ancien droit) est régi de manière spéciale pour les droits de participation créés ou augmentés conformément à des décisions de fusion ou de concentration équivalant économiquement à des fusions, de transformation et de scission de sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives. Toutefois, seule la transformation d'une société en une autre peut entrer en ligne de compte (consid. 4a).

Les droits de timbre frappent des transactions résultant d'opérations juridiques fixées par la loi. Seule la forme juridique donnée à la transaction est déterminante (consid. 4b).

Quant à la base de calcul du droit selon l'art. 8 al. 1 let. a LT, les frais d'émission et le droit d'émission lui-même sont déductibles de la valeur vénale déterminante (consid. 5).

L'intérêt moratoire fait partie intégrante de la créance fiscale. Il court dès la date de la sommation, et non pas dès l'entrée en force de la décision attaquée (consid. 6).


Emissionsabgabe. Aktien, welche bei der Umwandlung einer Bank in eine öffentlich-rechtliche Aktiengesellschaft emittiert wurden.

Bei den Aktien inländischer Aktiengesellschaften nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG umfasst der Begriff der Aktiengesellschaft auch die Aktiengesellschaften des öffentlichen Rechts (E. 2).

Die Emissionsabgabe ist sowohl auf dem Grundkapital als auch auf der Kapitalerhöhung geschuldet (E. 3).

Die Berechnung der Emissionsabgabe ist (nach altem Recht) speziell geregelt für Beteiligungsrechte, welche in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und Aufspaltungen von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften begründet oder erhöht werden. Auf jeden Fall kommt nur die Umwandlung einer Gesellschaft in eine andere in Betracht (E. 4a).

Die Emissionsabgabe betrifft Geschäfte, welche auf einem im Gesetz festgelegten juristischen Vorgang beruhen. Ausschlaggebend ist allein die juristische Form des entsprechenden Geschäfts (E. 4b).

Bezüglich der Berechnungsgrundlage nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG können die Emissionskosten sowie die Emissionsabgabe selber vom massgebenden Verkehrswert abgezogen werden (E. 5).

Die Verzugszinsen sind Bestandteil der Steuerschuld. Sie beginnen mit Datum der Mahnung und nicht mit Inkrafttreten der angefochtenen Verfügung zu laufen (E. 6).


Tassa di bollo d'emissione. Azioni emesse al momento della trasformazione di una banca in società anonima di diritto pubblico.

Per quanto riguarda i diritti di partecipazione sotto forma di azioni di società anonime giusta l'art. 5 cpv. 1 lett. a LTB, il termine «società anonime» comprende anche le società anonime di diritto pubblico (consid. 2).

La tassa d'emissione è riscossa sia sul capitale-azione originale sia sull'aumento del capitale (consid. 3).

Il calcolo della tassa d'emissione (secondo il vecchio diritto) è retto in modo speciale per i diritti di partecipazione creati o aumentati in esecuzione di deliberazioni relative a fusioni o riunioni aventi economicamente carattere di fusione, a trasformazioni e scissioni di società anonime, società in accomandita per azioni, società a garanzia limitata o società cooperative. Tuttavia può unicamente entrare in linea di conto la trasformazione di una società in un'altra (consid. 4a).

Le tasse di bollo gravano su transazioni che risultano da operazioni giuridiche fissate dalla legge. È determinante unicamente la forma giuridica data alla transazione (consid. 4b).

Per quanto riguarda la base di calcolo del diritto giusta l'art. 8 cpv. 1 lett. a LTB, le spese d'emissione e la tassa d'emissione stessa sono deducibili dal valore venale determinante (consid. 5).

L'interesse di mora è parte integrante del credito fiscale. Esso decorre a partire dalla data di diffida e non a partire dall'entrata in vigore della decisione impugnata (consid. 6).




Résumé des faits:

A. La banque X (ci-après: la Banque ou la société) est une société anonyme de droit public (art. 763 al. 1 de la LF du 30 mars 1911 complétant le Code civil, livre cinquième: Droit des obligations [CO], RS 220), inscrite au registre du commerce. Elle a été dotée, lors de sa fondation, d'un capital-actions de Fr. (...), divisé en (...) actions nominatives de Fr. 50.- chacune, entièrement souscrites et libérées par l'Etat de Y par l'apport des actifs et passifs de l'ancienne banque X. Le capital-actions a été ultérieurement augmenté et porté à Fr. (...) par l'émission de (...) nouvelles actions au porteur de Fr. 100.- chacune et à leur tour entièrement libérées. Les statuts ont été modifiés en conséquence le (...).

L'augmentation a été formellement réalisée par une première émission de (...) actions, avec droit d'option pour l'acquisition d'une action de même montant jusqu'au (...). Le prix d'émission pour le public a été fixé à Fr. 300.- par action et lesdites participations libérées à concurrence de Fr. (...). Les autres actions, réservées et dépendantes du droit d'option, ont été souscrites et libérées par la Banque, avec l'accord de la Commission Fédérale des Banques.

B. En date du (...), par sa mandataire, la Banque revendiqua l'exonération du droit de timbre d'émission pour les actions émises lors de l'augmentation du capital-actions dans le public et dont le montant nominal s'élevait à Fr. (...). S'appuyant sur une nouvelle interprétation de l'art. 5 de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT, RS 641.10) et sur l'absence de véritable «transfert de droit», elle estima également que le droit de timbre d'émission n'était pas dû sur les actions émises lors de la transformation de la Banque en société anonyme de droit public. Au terme de sa lettre, la mandataire réitéra une demande d'entretien avec les services de l'Administration fédérale des contributions (AFC). Ces derniers y répondirent par lettres des 12 et 13 août 1993. L'AFC y exposa que les droits de timbre d'émission étaient dus sur la totalité des actions, invita la société à déclarer les opérations en question au moyen des formules ad hoc et précisa les modalités du calcul de la créance fiscale. Un entretien entre les parties eut lieu à Berne le 22 octobre 1993, mais il ne permit pas de mettre fin au litige.

C. Sur requête de la mandataire de la société, l'autorité fiscale rendit, en date du 18 mars 1994, une décision formelle au sens de l'art. 38 LT. Se fondant notamment sur l'art. 5 al. 1 let a, l'art. 8 al. 1 let. a et l'art. 7 al. 1 let. a LT, l'AFC reprit l'impôt dû sur la valeur nominale, plus agio, des droits de participation libérés lors de la constitution de la Banque, sur la valeur nominale, plus agio, des droits de participation libérés lors de la «première» augmentation de capital et enfin sur la valeur nominale, plus agio, des droits de participation libérés lors de la «seconde» augmentation de capital. Pour le tout, l'AFC exigea le paiement de la somme de Fr. (...), plus intérêt moratoire au taux de 6%, due au titre de droits de timbre non déclarés.

D. En date du 25 avril 1994, la société forma, par sa mandataire, une réclamation au sens de l'art. 39 al. 1 LT. Argumentation à l'appui, elle y exposa que, selon elle, les actions émises par une entreprise de droit public n'étaient pas soumises au droit de timbre, que la Banque n'était pas une société anonyme soumise à la LT et enfin qu'aucun nouveau droit de participation n'avait véritablement été créé par la fondation de la société anonyme. Elle requit l'annulation de la décision incriminée et, subsidiairement, demanda que les actions émises dans le public fassent seules l'objet d'une reprise d'impôt. L'AFC rendit sa décision sur réclamation le 31 octobre 1994. Se fondant entre autres sur l'art. 5 al. 1 let. a, l'art. 8 al. 1 let. a et l'art. 7 al. 1 let. a LT, ainsi que sur la jurisprudence du Tribunal fédéral (TF), elle rejeta la réclamation de la société, confirmant la reprise d'impôt fixée dans la première décision.

E. Par courrier du 30 novembre 1994, la Banque (ci-après: la recourante) a, par sa mandataire, interjeté un recours contre la décision précitée auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions. Elle y reprend, grosso modo, les arguments développés dans sa réclamation et conclut principalement à l'annulation pleine et entière de la décision entreprise. Subsidiairement, elle conclut à ce que le droit de timbre soit perçu uniquement sur l'augmentation de capital, au taux de 1%, au plus au taux de 3%. A défaut, elle requiert que le droit de timbre repris sur le capital de fondation ne soit perçu qu'au taux de 1%, à défaut au taux de 3% sur la seule valeur nominale du capital. Elle est également d'avis, conclusion à l'appui, que l'intérêt moratoire ne doit, le cas échéant, courir qu'après l'entrée en force de la décision.

Extrait des considérants:

1.a. (...)

b. Selon l'art. 49 PA, le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité. La Commission de recours n'est cependant pas liée, dans son examen, aux motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA). Le cas échéant, celle-ci ne saurait même renoncer à son droit de contrôler la pertinence d'un état de fait non contesté, compte tenu des exigences du principe inquisitoire et de la maxime d'office (ATF 119 V 347 consid. 1a, 116 V 23 consid. 3c; Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 1993, p. 175; Urs Robert Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, Archives de droit fiscal suisse [Archives], vol. 56 p. 577 ss). En l'espèce, la recourante n'invoque qu'une violation du droit fédéral, grief pris d'une interprétation erronée des dispositions légales applicables. L'examen du dossier révèle que l'état de fait - non controversé - fondant la créance a été correctement établi par l'AFC, notamment en ce qui concerne le calcul de la reprise d'impôt. Il n'est pas moins clair qu'en la matière, l'AFC ne jouit pas d'une liberté d'appréciation pouvant donner lieu à une décision inopportune, ni d'une latitude de jugement pouvant conduire à un excès ou un abus de pouvoir (André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 329 ss). Il convient donc de se limiter à l'examen du grief de violation du droit fédéral en tant qu'il remet en cause la seule interprétation du droit appliqué par l'autorité intimée.

c. A des faits donnés s'applique le droit en vigueur au moment où ceux-ci se sont produits (ATF 111 V 217 consid. 1b, 110 V 254 consid. 3a et arrêts cités; René A. Rhinow / Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Bâle 1990, p. 44; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle / Francfort-sur-le-Main 1991, p. 116). Autrement formulé, le principe de la non-rétroactivité de la loi énonce que celle-ci ne s'applique pas à des faits qui se sont passés et qui sont révolus avant son entrée en vigueur (Grisel, op. cit., p. 148). Sauf exceptions n'entrant pas ici en ligne de compte, il en va de même en droit fiscal (Archives, vol. 53 p. 587 consid. 5a; ATF 104 Ib 219 consid. 6; Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, Zurich 1992, p. 134 avec renvois; Reinhard Höhn, Steuerrecht, 7e éd., Berne et autres 1993, p. 91; André Grisel, L'application du droit public dans le temps, Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung 75/1974, p. 242 ss). Dans le domaine restreint des droits de timbre, la LT précitée confirme ces principes d'une manière expresse. Elle précise que les dispositions qui ont cessé d'être en vigueur restent applicables, même après l'entrée en vigueur de la LT, aux créances qui ont pris naissance, aux faits qui se sont produits et aux rapports juridiques qui se sont formés avant cette date (art. 53 LT). La LT a subi deux modifications importantes qui peuvent, le cas échéant, entrer en ligne de compte pour la résolution du présent litige. La première, liée au nouveau droit de la société anonyme, est rattachée à la loi fédérale du 4 octobre 1991, en vigueur depuis le 1er juillet 1992. A cette date sont entrées en vigueur une série de dispositions, notamment l'art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret, l'art. 5 al. 2 let. b, l'art. 6 al. 1 let. g et l'art. 7 al. 1 let. a LT (RO 1992 733, 785; FF 1983 II 757). L'autre modification a été introduite par la loi fédérale du 4 octobre 1991, entrée en vigueur le 1er avril 1993 (RO 1993 222, 227; FF 1991 IV 481, 505). (...) Vu les règles énoncées ci-dessus, régissant l'application du droit dans le temps, il convient donc d'appliquer la LT au présent litige en tenant compte de la modification entrée en vigueur le 1er juillet 1992, mais en écartant celle entrée en vigueur le 1er avril 1993.

2. La recourante conclut d'abord à l'annulation complète de la décision. Prenant appui sur l'art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret LT, elle relève en substance que les entreprises commerciales de droit public sont expressément assujetties au droit de timbre d'émission sur les bons de participation. Elle en infère a contrario que la Banque, qui est une entreprise commerciale de droit public, n'est pas soumise au droit de timbre frappant l'émission.

a. Conformément à l'art. 5 al. 1 let. a premier tiret, le droit d'émission a notamment pour objet la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme d'actions de sociétés anonymes (Conrad Stockar, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 3e éd., Lausanne 1994, p. 18; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne 1994, p. 92 ss; Höhn, op. cit., p. 450 ss). Il faut d'emblée relever qu'une interprétation littérale (Grisel, op. cit., p. 392 s.) ou grammaticale (Ulrich Häfelin / Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 3e éd., Zurich 1993, p. 26 ss) n'accrédite nullement l'opinion de la recourante. En soi, le terme de société anonyme de l'art. 5 al. 1 let. a premier tiret ne prête pas à confusion. Il apparaît clairement que sous ce terme s'entendent toutes les formes de sociétés anonymes, qu'elles soient ou non de droit public, qu'elles aient ou non un but lucratif. Sauf raison importante, il n'y a pas de motif de réduire le sens d'un terme clair en faisant intervenir une nuance ou une distinction qui n'existe pas dans le texte déterminant. On notera par ailleurs que le législateur n'a pas jugé nécessaire de donner à l'art. 4 LT une définition du terme «société anonyme». C'est là une raison significative et importante de le prendre à la lettre et de lui prêter tout son sens direct possible. Il n'est donc nullement question d'un silence qualifié comme le prétend la recourante. Littéralement, il n'y a pas de raison de faire sortir du champ du droit de timbre d'émission les actions émises par des sociétés anonymes de droit public. Le terme «société anonyme» recouvre aussi bien les sociétés anonymes de droit privé que celles de droit public et il s'ensuit que l'émission des actions de sociétés anonymes de droit public est clairement soumise au droit de timbre fédéral. Cette interprétation de l'art. 5 al. 1 let. a premier tiret est d'ailleurs confirmée par celle que lui a donnée jusqu'ici le TF (Archives, vol. 58 p. 713, vol. 25 p. 52 ss). En dépit des modifications du droit intervenues depuis lors, ces jugements, en tant qu'ils prennent appui sur l'histoire et les fondements des droits de timbre, gardent toute leur valeur et ne font déjà que confirmer une application littérale de la LT en la matière.

b. La recourante conteste le bien-fondé d'une telle interprétation en se prévalant du contenu du cinquième tiret de l'art. 5 al. 1 let. a LT, lequel n'a en soi aucune portée pour le présent litige, puisqu'il traite des bons de participation et non des actions. Ce disant, la recourante entreprend une interprétation systématique et tente de démontrer, en faisant naître une relation entre les premier et cinquième tirets cités, que celle-ci conduit à un autre sens que le texte clair et qu'au surplus elle prime l'interprétation littérale énoncée. Elle a tort. Sa démonstration prend d'abord appui sur une prémisse erronée. A son avis, le terme «entreprises commerciales» recouvrirait les sociétés anonymes de droit public et les autres entreprises commerciales. Mais si tel était le cas, le terme «sociétés suisses» (art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret in initio) serait sémantiquement insuffisant, car pour être compréhensible, le législateur aurait alors dû écrire «sociétés suisses de droit privé» dans la première partie dudit tiret. Contrairement à ce que soutient pratiquement la recourante, il ne l'a pas fait et c'est en forçant vainement le texte clair de la loi qu'elle parvient à une autre conclusion. En réalité, la seule interprétation littérale satisfaisante, avalisée par une lecture des textes allemand («Gesellschaften, Genossenschaften») et italien («società»), postule que l'on donne au terme «sociétés suisses» sa portée directe, non restreinte aux sociétés anonymes de droit privé. L'expression «entreprise commerciale de droit public» ne peut être comprise que comme entreprise commerciale de droit public n'ayant pas le caractère de société (de capitaux ou coopérative) et il n'est nul besoin d'un ajout, comme le prétend la recourante, pour parvenir à une telle lecture du texte légal. L'interprétation systématique de la recourante repose donc sur une interprétation littérale incorrecte de l'art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret in fine LT. En réalité, la recourante tente de faire admettre - sans succès - la distinction entre droit public et droit privé comme déterminante. En matière de droits de timbre, le critère de «sociétés», notion s'opposant aux entreprises commerciales qui n'en sont pas, précède en importance la distinction proposée par la recourante, cette distinction ne pouvant en aucun cas reposer sur des éléments littéraux. Il s'ensuit que le texte de l'art. 5 al. 1 let. a premier tiret, déterminant en l'espèce, est clair et que le grief de la recourante doit être rejeté.

A supposer d'ailleurs qu'il y ait deux lectures possibles de l'art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret LT - le rendant ainsi d'une clarté insuffisante - et que l'on doive résoudre la controverse à la seule lumière d'une interprétation systématique, la recourante ne pourrait pas davantage être suivie. Une telle interprétation doit en effet tenir compte du contexte de la loi (Grisel, op. cit., p. 132; Häfelin/Haller, op. cit., p. 28). Or, l'assujettissement au droit de timbre d'émission est conçu de telle manière qu'il comprend la règle (art. 5 LT), les exceptions (art. 6 LT) et les cas de calcul dit spéciaux (art. 9 LT). Contrairement à ce que prétend la recourante, dans une telle conception des choses, les exceptions à la règle ne se déduisent pas a contrario. Le système veut qu'elles découlent du seul art. 6 LT, au besoin par une interprétation - qui plus est restrictive - et qu'a contrario, ce soit la règle qui l'emporte sur toute autre solution. On ne saurait admettre, sans la caution d'autres éléments fondamentaux, qu'une exception à l'assujettissement se déduise d'une interprétation a contrario d'une disposition régissant la règle. Une véritable interprétation systématique, si tant est qu'elle soit nécessaire, confirme donc l'idée que le terme «sociétés suisses» de l'art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret LT comprend toutes les formes de sociétés anonymes, de droit privé et de droit public, et qu'il en va de même pour l'expression «sociétés anonymes» de l'art. 5 al. 1 let. a premier tiret LT. Elle conduit à l'imposition incriminée, sans que l'on puisse donc faire état d'une interprétation extensive.

c. Le caractère mal fondé du grief formulé est d'ailleurs confirmé, de manière indiscutable, par une interprétation historique des dispositions topiques. Il ressort du message du Conseil fédéral que l'introduction du cinquième tiret de l'art. 5 al. 1 let. a LT n'avait pas pour but de modifier tout le système des droits de timbre en vigueur, jurisprudence comprise (FF 1983 II 972). Deux motifs ont conduit à cette correction mineure. D'une part, l'idée était de préciser, pour éviter tout malentendu, que les bons de participation tombaient, comme auparavant, sous le coup de l'impôt (cf. le terme «maintien», ibid., p. 972). D'autre part, il s'agissait d'étendre l'imposition aux bons de participation d'entreprises commerciales ayant un statut de droit public (cf. l'expression «se sont mis», ibid.). L'intention du législateur était de soumettre à l'impôt les établissements de droit public - bancaires notamment - non encore frappés de l'impôt. Il ne pouvait donc pas s'agir de sociétés de capitaux, puisque ces dernières l'étaient déjà en vertu du droit applicable et de la jurisprudence en vigueur. Le but de la modification était donc une légère extension de l'imposition, en aucun cas sa réduction. On ne trouve en tout cas nulle trace, que ce soit dans le message précité ou dans les travaux parlementaires (Bulletin officiel [BO] du Conseil national [CN] 1985 1790;. du Conseil des Etats [CE] 1988 527), d'une telle intention, laquelle nécessiterait, comme on l'a vu, un sens nouveau donné au terme «société», notion centrale de la LT. L'interprétation littérale de la Commission de céans est donc confirmée. Cela dit, s'il est vrai qu'on ne saurait appliquer de facto une jurisprudence du TF rendue sous l'empire de l'ancien droit et qu'il convient pour le moins de la réexaminer, celle-ci n'en devient pas pour autant inapplicable, tant s'en faut. En l'occurrence, la simple lecture du message suffit pour se rendre compte que le législateur n'a pas voulu donner aux termes de «sociétés anonymes» de l'art. 5 LT un sens autre que celui établi par la jurisprudence du TF. Les principes dégagés dans l'arrêt du 18 octobre 1989 (Archives, vol. 58 p. 713) s'appliquent donc pleinement à la présente cause. Contrairement à ce que dit la recourante, ils demeurent en accord avec la modification intervenue de la LT et ne s'en trouvent nullement invalidés. En définitive, vu les circonstances historiques claires liées à la modification dont se prévaut à tort la recourante, et compte tenu du fait que ce changement mineur ne fait qu'entériner la vision déjà limpide de la plus haute instance du pays, le grief formulé apparaît clairement mal fondé. Il doit être rejeté.

d. Les autres arguments présentés ne sont pas davantage pertinents. Dans la mesure où la jurisprudence du TF trouve application en l'espèce, il peut donc sans autre y être renvoyé. En particulier, il importe peu que l'inscription de la Banque ne soit que déclarative. Dès lors que la recourante a de toute façon l'obligation de se faire inscrire en vertu de l'art. 934 CO, l'application de l'art. 7 LT est possible et la question de savoir ce qu'il en va d'établissements qui ne sont pas du tout inscrits au registre du commerce n'a pas à être tranchée en l'espèce (Archives, vol. 58 p. 717 consid. 3). L'autorité intimée relève au surplus à juste titre que l'art. 7 al. 1 let. a LT ne distingue pas entre inscription déclarative et constitutive.

Il résulte des considérations qui précèdent que la Banque, société anonyme de droit public, doit s'acquitter, sur la base de l'art. 5 al. 1 let. a premier tiret LT, du droit d'émission dû sur la création et sur l'augmentation à titre onéreux de ses droits de participation sous la forme d'actions.

3. Subsidiairement, la recourante conclut à ce que le calcul de l'impôt soit inférieur à celui qui a été décidé par l'AFC. Elle demande que le droit de timbre ne soit pas repris sur le capital-actions originel, mais uniquement sur l'augmentation de capital. Elle argue à cette fin que lors de la modification de l'art. 5 al. 1 let. a cinquième tiret LT, le législateur a manifestement voulu imposer l'appel de fonds dans le public et non le capital de dotation d'un Etat cantonal.

S'il est vrai que l'arrêt précité du 18 octobre 1989 ne réglait que le cas d'une créance portant sur l'augmentation de droits de participation (cf. partie «Fait», let. C, p. 714), les principes qui s'en dégagent valent, comme on l'a vu, pour la présente cause. Dans cet arrêt, le TF a clairement souligné qu'il n'y avait pas à tenir compte de distinctions de fait non prévues par la LT (consid. 2 in initio). Il n'y a aucune raison de ne pas s'estimer lié aujourd'hui par une telle précision jurisprudentielle, qui trouve également son fondement dans la mise en oeuvre d'une interprétation littérale. Il ressort du texte clair de l'art. 5 al. 1 let. a LT que tous les droits de participation, non seulement augmentés, mais aussi créés, sont imposables. La LT ne fait pas de distinction entre les droits souscrits par l'Etat et ceux souscrits par les particuliers, et l'AFC précise dès lors à juste titre que les droits dus le sont indépendamment de la personnalité de l'actionnaire. L'instance de céans violerait donc une loi fédérale en donnant à la règle de droit une portée qu'elle n'a manifestement pas. En l'occurrence, il n'est même pas contesté par l'autorité intimée qu'il y ait, entre des actions souscrites par l'Etat et des actions souscrites par le public, une différence de fait. Le problème à résoudre ne se situe cependant pas au niveau de l'application du droit aux faits, mais dans le sens de la règle de droit applicable. Constatant une différence de fait, la recourante tente de créer une nuance de droit qui en tiendrait compte, mais qui n'existe manifestement pas. La recourante ne fait ainsi que requérir une modification du droit, à laquelle la Commission de recours n'est en aucun cas en mesure de procéder, liée qu'elle est par l'art. 113 al. 3 de la Constitution fédérale (Cst., RS 101) et le respect des lois fédérales (Archives, vol. 63 p. 669 consid. 4c; ATF 119 Ia 241 consid. 5; Jean-François Aubert, Traité de droit constitutionnel suisse, Neuchâtel 1967, p. 176 s.; Häfelin/Haller, op. cit., p. 567). Au surplus, la référence au message précité (FF 1983 II 972) n'est pas pertinente. D'une part, il s'agit ici de l'application de l'art. 5 al. 1 let. a premier tiret et non du cinquième et il a déjà été relevé ci-dessus (consid. 2b) que l'interprétation du cinquième tiret ne pouvait pas avoir d'influence sur celle du premier. D'autre part, il apparaît que la référence aux banques est donnée à titre exemplatif et non dans le but de faire une distinction entre actions souscrites par le canton et actions souscrites par le public. Encore une fois, le législateur a voulu étendre l'imposition en établissant une inégalité entre les entreprises commerciales de droit public qui sont des sociétés et celles qui ne le sont pas. Le passage du message en cause ne permet en aucune façon de déduire qu'il a voulu établir une différence de traitement en partant d'un critère moins important ou plus subtil, découlant de la seule nature des souscriptions. C'est donc en vain que la recourante invoque l'interprétation historique d'une disposition non applicable en l'espèce. Le grief, mal fondé, doit être rejeté.

Le droit d'émission est dû à la fois sur le capital-actions originel et sur l'augmentation de capital. Il n'est pas admissible d'appliquer des taux de calcul différents selon qu'il s'agit de la création du capital-social ou de son augmentation.

4. Plus subsidiairement, s'appuyant sur l'art. 9 al. 1 let. a LT et considérant que l'opération juridique devrait au moins être considérée comme une transformation, la recourante prétend que le capital originel, voire l'augmentation de capital devrait au moins être calculé au taux préférentiel de 1%.

a. Aux termes de l'art. 9 al. 1 let. a LT, dans sa teneur applicable au présent litige, le calcul du droit d'émission est régi de manière spéciale pour les droits de participation créés ou augmentés conformément à des décisions de fusion ou de concentration équivalant économiquement à des fusions, de transformation et de scission de sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives. Il s'élève à 1% du prix que la nouvelle société ou la société reprenante reçoit en contrepartie des nouveaux droits de participation, mais calculé au moins sur la valeur nominale. Du texte de la LT, il ressort que seule la transformation de sociétés - anonymes, en commandite par actions, à responsabilité limitée et coopératives - peut entrer en ligne de compte. Cette vision des choses, qui découle d'une interprétation littérale, est confirmée par la doctrine et par une interprétation historique. Les intentions du législateur étaient en effet d'éviter d'imposer des sociétés qui avaient déjà été frappées du droit de timbre (Archives, vol. 53 p. 158 consid. 1b; BO CE 1973 239; Martin Imbach, Traitement des fusions et opérations assimilées en matière de droit de timbre fédéral d'émission, in: Archives, vol. 51 p. 7; Ernst A. Kramer, Fusionen und fusionsähnliche Zusammenschlüsse, in: Archives, vol. 57 p. 8). Le texte littéral prime même l'intention du législateur, puisque le TF a refusé de considérer l'existence d'une lacune lors de la transformation en société anonyme d'une société en commandite qui avait acquitté des droits de timbre sur la constitution de participations en commandite selon la législation en vigueur de 1934 à 1966 (Archives, vol. 53 p. 159 consid. 1c). Il est vrai que l'on voulait aussi tenir compte du fait que, lors des restructurations de sociétés, le calcul du droit de timbre porte aussi sur les réserves latentes (idem). Il n'en demeure pas moins que dans l'esprit de la modification, il s'agit toujours d'hypothèses où la concentration visée équivaut à une transformation de sociétés, et non pas d'établissements qui ne sont pas des sociétés de capitaux ou coopératives (Imbach, op. cit., p. 8). L'autorité intimée relève donc à juste titre qu'il n'y a aucune inégalité de traitement, dans la mesure où c'est l'inverse, c'est-à-dire la non-imposition de la recourante, qui aboutirait à une injustice flagrante. D'une part en effet, la recourante ne peut se prévaloir d'une imposition antérieure prélevée au titre du droit de timbre d'émission. D'autre part, il n'y a pas de raison de libérer la recourante d'une imposition de la création de ses droits de participation, alors que d'autres sociétés anonymes doivent l'acquitter lors de leur fondation. Enfin, comme on l'a vu ci-dessus (consid. 2b et 3), la nature de droit public alléguée n'emporte pas de conséquence en faveur de la recourante.

b. La recourante prétend également qu'il n'y a pas eu création de nouveaux droits, que les droits de participation de l'Etat n'ont pas changé de nature et que seule l'enveloppe juridique de l'établissement a changé. Ces arguments ne sont pas pertinents. D'une part, il est incontestable que les droits de timbre sont liés à un certain formalisme qui procède de la nature même des impôts sur la circulation (Archives, vol. 53 p. 159 consid. 1c in fine). Ils frappent des transactions résultant d'opérations juridiques fixées par la loi et, eu égard à leur caractère formel, il n'est pas admissible que des considérations d'ordre économique entrent en ligne de compte, seule la forme juridique donnée à la transaction étant déterminante (Archives, vol. 49 p. 252 consid. 2a, vol. 17 p. 468 consid. 1). Par ailleurs, la LT ne grève pas tous les droits de participation en tant que tels, mais bien en tant qu'ils sont créés sous la forme d'actions, donc de titres énumérés précisément par la loi. Le problème n'est donc pas de savoir si les droits de participation ont changé de nature, mais bien de «forme», pour reprendre le texte légal déterminant. On peut certes discuter sur la nature du changement et prétendre que cette modification n'est pas économiquement importante. Mais, comme on vient de le voir, dès lors que les droits de participation sont émis sous la forme d'actions et par le biais d'une véritable fondation d'une société anonyme, il existe une modification juridique incontestable et suffisante. Si mineure soit-elle aux yeux de la recourante, elle tombe manifestement sous le coup de l'art. 5 al. 1 let. a premier tiret LT. Le grief de la recourante est dès lors mal fondé et il peut sans autre être renvoyé, pour le surplus, aux précisions de l'AFC.

5. Plus accessoirement encore, la recourante demande que le taux de 3% ne soit calculé, en ce qui concerne le capital de dotation, que sur la valeur nominale du capital-actions.

a. Conformément à l'art. 8 al. 1 let. a LT, le droit d'émission sur les droits de participation se calcule, pour la création et l'augmentation de droits de participation, sur le montant reçu par la société en contrepartie, mais au moins sur la valeur nominale. L'apport peut notamment être constitué par l'actif et le passif d'une entreprise (Rivier, op. cit., p. 162). L'art. 8 al. 3 LT précise de son côté que les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport. Il s'ensuit que le droit d'émission est également dû sur l'éventuelle prime d'émission. Seuls les frais d'émission et le droit d'émission lui-même sont déductibles de la valeur vénale déterminante (Archives, vol. 58 p. 388 consid. 1, vol. 51 p. 496 consid. 2a; Stockar, op. cit., p. 19 s.; Conrad Stockar / Hans-Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, vol. I, Bâle 1993, ad art. 8 ch. 1 LT, Nos 6, 13, 17 et 19; Pascal Montavon / Amédéo Wermelinger, Droit et Pratique de la Société Anonyme, tome II, Lausanne 1994, p. 231 s.).

b. En l'espèce, la recourante objecte qu'il y a inégalité de traitement à imposer ses actions au-delà de la valeur nominale, en comparaison avec les sociétés anonymes qui ont payé le droit de timbre lors de leur fondation. Dans ces cas, prétend-elle, les réserves latentes échapperaient «dans la majorité des cas» au droit de timbre d'émission. Il n'y a pas de raison que la recourante soit mieux placée qu'une société anonyme qui émettrait des actions au-dessus du pair, mais ne posséderait pas un capital de dotation comparable à celui de la Banque. Il peut certes apparaître une différence dans le calcul de la valeur vénale, mais c'est le propre d'une valeur vénale que d'être différente selon les cas d'espèce. Une inégalité de traitement au sens de la jurisprudence (ATF 118 Ia 1 consid. 3a, 117 Ia 257 consid. 3b) n'est donc pas possible. On peut même se demander si le grief n'est pas plutôt irrecevable. Si la loi est claire, ce qui est le cas de l'art. 8 al. 3 LT, elle doit être appliquée. Même pertinente, l'opinion de la recourante ne pourrait donc être suivie, compte tenu, comme on l'a vu, de l'effet de l'art. 113 al. 3 Cst. (cf. ci-dessus consid. 3). La recourante pourrait certes s'attaquer à la subsomption, mais elle ne le fait pas. La recourante ne conteste pas que les actions liées au capital-actions de fondation aient été émises au-dessus du pair. Elle ne conteste pas non plus le calcul de la valeur vénale. Le grief, infondé, doit donc être rejeté, pour autant que recevable.

6. La recourante prétend enfin que l'intérêt moratoire ne commence à courir qu'après l'entrée en force de la décision. Elle demande l'annulation de la décision dont est recours dans la mesure où celle-ci arrête un intérêt moratoire de 6% sur le montant de Fr. (...) calculé pour la période allant du 18 mars 1994, date de la première décision jusqu'au jour du paiement du droit dû.

a. Conformément à l'art. 7 al. 1 let. a LT, la créance fiscale prend naissance, s'agissant des actions, lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation. Elle ne devient cependant exigible que trente jours après la naissance (art. 11 let. c LT) et l'impôt doit alors être acquitté sur la base d'une auto-taxation spontanée (art. 34 al. 2 LT; art. 9 al. 1 de l'Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre [OT], RS 641.101). En cas de retard dans le paiement, il est dû un intérêt moratoire. Ce dernier ne commence cependant à courir qu'à la suite d'une sommation officielle, laquelle est comparable à une interpellation au sens technique. L'art. 29 LT dispose en effet que les droits échus qui n'ont pas été payés quinze jours après une sommation officielle portent intérêt dès la date de la sommation (Archives, vol. 48 p. 349 consid. 9). Se fondant sur l'article précité, le Département fédéral des finances a édicté une ordonnance du 30 avril 1990 fixant l'intérêt moratoire à 6% (art. 1 al. 1, RS 641.153). L'intérêt moratoire fait partie intégrante de la créance fiscale (Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 4e éd., Zurich 1992, p. 254). Comme elle, il est régi par des dispositions de droit matériel qui en fixe la naissance et l'étendue. Au contraire, l'effet suspensif du recours (art. 55 al. 1 PA) n'a pour but que de paralyser ou reculer le moment de l'entrée en force de la décision, donc de ses effets et de son exécution (Kölz/Häner, op. cit., p. 167 s.). Il n'a pas pour conséquence de modifier l'existence ou l'étendue de la créance fixée dans la décision (René A. Rhinow / Heinrich Koller / Christina Kiss-Peter, Öffentliches Prozessrecht und Grundzüge des Justizverfassungsrechts des Bundes, Bâle / Francfort-sur-le-Main 1994, p. 228).

b. En l'espèce, la recourante ne conteste pas l'existence des dispositions de droit fédéral citées. Elle ne nie pas non plus que les inscriptions au registre du commerce sont intervenues en date du 16 mars 1993, ni que la décision du 18 mars 1994 constitue une sommation officielle au sens de la loi. Elle soutient pour l'essentiel que l'art. 55 al. 1 PA prime l'art. 29 LT. Il y a, c'est manifeste, confusion entre créance et décision, plus exactement entre exigibilité - et demeure - de la créance et entrée en force de la décision. Cette dernière, dans un système d'auto-taxation, ne fait qu'arrêter formellement, en vue de sa perception, une créance fiscale déjà existante (art. 38 LT). Il n'est donc nul besoin d'affirmer en l'occurrence que l'art. 29 LT prime l'art. 55 al. 1 PA. Les deux dispositions règlent des problèmes différents et n'entrent pas même en collision. Il en résulte certes que l'intérêt moratoire court pendant l'instance, mais il n'y a pas à s'étonner d'une telle conséquence légale. Au contraire, il est tout à fait logique qu'une créance fiscale soit de même montant en cas de contestation qu'en cas de reconnaissance de la créance fiscale avec paiement tardif. Par ailleurs, il n'est pas contesté qu'un intérêt moratoire n'est dû que si le contribuable est en demeure. En l'occurrence, la sommation officielle a clairement entraîné cette conséquence et l'intérêt moratoire a couru dès cette date. La décision du 31 octobre 1994 le constate et détermine son calcul à partir du 18 mars 1994. Ce faisant, elle a établi le montant véritable de la créance fiscale. Le dépôt du recours n'a pour effet que de suspendre l'exécution de cette décision, mais il ne peut avoir pour conséquence de modifier de facto le contenu de son dispositif. Seuls des arguments de fond, fondés sur l'art. 49 PA, peuvent y aboutir et la recourante n'en présente pas.

On peut certes contester cette approche dans les cas où l'autorité est tenue de rendre une décision de taxation (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 257), devant fixer elle-même l'étendue de la créance due. Mais dans ces cas, l'exigibilité de la créance, le cas échéant la demeure, dépendent d'une décision formelle et sa contestation par voie de recours peut effectivement empêcher l'intérêt moratoire de commencer à courir. Il n'en va en tous cas pas de même pour les impôts indirects perçus selon le système de l'auto-taxation. En matière d'impôt anticipé, le TF a déjà clairement tranché la question (Archives, vol. 54 p. 409 consid. 8, vol. 44 p. 389 consid. 3, vol. 37 p. 304 consid. 5). En matière d'impôt sur la consommation, soit dans un domaine où la demeure du débiteur intervient sans qu'il y ait sommation officielle (art. 26 al. 2 de l'Arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires, RS 6 176), le Tribunal n'a également pas remis en cause le cours des intérêts moratoires pendant la durée de la procédure de réclamation et de recours (Archives, vol. 60 p. 557 consid. 5). Il n'est donc pas de motifs qui puissent militer en faveur d'une autre solution en matière de droit de timbre (Archives, vol. 48 p. 349 consid. 10, en relation avec la partie «Fait» let. B, p. 344). Pour toutes ces raisons, le grief de la recourante, mal fondé, doit être rejeté, renvoi étant fait pour le surplus aux remarques de l'autorité intimée.





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